Recouvrement de l'impôt

Recouvrement de l'impôt en pratique

Recouvrement de l’impôt

A. Généralités

Fonctionnaires compétents

Il s’agit des receveurs des contributions directes (art. 138 AR/CIR). Ils disposent, dans l’exercice de leur tâche, des mêmes pouvoirs d’investigation que ceux des fonctionnaires chargés de l’établissement de l’impôt. Ces pouvoirs ne sont pas limités par le secret bancaire (art. 319bis CIR).

Titre exécutoire

C’est l’administration elle-même (dirigeant de l’administration en charge de l’établissement ou fonctionnaire délégué par lui) qui crée un titre exécutoire à son propre bénéfice, en vertu du privilège du préalable (Cass., 09.03.2006). Le rôle est le titre exécutoire qui permet à l’administration de poursuivre le paiement de l’impôt (art. 138 AR/CIR).

Redevable

Il s’agit en principe de la personne reprise au rôle. Dans certaines circonstances toutefois, le receveur peut être amené à poursuivre le recouvrement de l’impôt à l’égard de tiers (poursuites indirectes et droits du Trésor à l’égard de tiers).

Avertissement-extrait de rôle

La notification au contribuable du montant de la dette d’impôt est faite par l’envoi de l’AER (avertissement-extrait de rôle), sous pli fermé (art. 302, al. 1 CIR) ou par voie électronique si le contribuable a explicitement manifesté son accord pour une telle procédure (art. 302, al. 2 CIR). Cet accord implique que le contribuable vérifie régulièrement si son AER a été mis à sa disposition. La réception des AER au moyen d’une procédure utilisant les techniques informatiques consiste en la mise à disposition électronique via une plateforme électronique sécurisée (e-Box) (art. 1361 AR/CIR).

Sauf preuve contraire, la date d’envoi est celle figurant sur l’AER comme étant celle de l’envoi (Cass., 15.06.2001).

La preuve de l’envoi effectif de l’AER incombe à l’administration (Cass., 15.06.2001). Elle peut être rapportée par toutes voies de droit, notamment par présomptions (Mons, 26.06.1998).

L’AER doit informer le contribuable concerné, sans équivoque, au sujet de l’impôt établi. La législation ne précise cependant pas les mentions qui doivent y figurer, mais un examen combiné de la jurisprudence et de la doctrine permet de déduire qu’il doit au moins comporter les mentions suivantes (QP n° 997, De Clippele, 29.03.1994) :

§  la nature de l’impôt ou du précompte ;

§  l’exercice d’imposition ;

§  le montant de l’imposition ;

§  la date de l’exécutoire et l’autorité dont émane le rôle ;

§  la date d’envoi de l’avertissement-extrait de rôle ;

§  la date de prise de cours des intérêts.

Prescription du droit au recouvrement

Le recouvrement de la dette d’impôt doit avoir lieu dans les cinq ans à compter de la date à laquelle l’impôt doit être payé.

La prescription est interrompue en cas de citation en justice, comman­dement, saisie, reconnaissance de dette (même tacite) ou renonciation du contribuable au temps couru du délai de prescription.

En cas d’interruption de la prescription, un nouveau délai de cinq ans, susceptible d’être interrompu de la même manière, commence à courir (art. 443bis, §2 CIR).

Le cours de la prescription est suspendu par toute instance en justice relative à l’établissement ou au recouvrement de l’impôt, réclamation ou demande de dégrèvement (art. 443ter, §1 CIR).

La suspension débute avec l’acte introductif d’instance ou la demande introductive du recours administratif et se termine, selon le cas (art. 443ter, §2 CIR) :

§  lorsque la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée ;

§  à l’expiration du délai ouvert au contribuable pour introduire un recours contre la décision administrative.

B. Paiement de la dette fiscale

Délai de paiement

L’impôt doit être payé dans les deux mois de la date d’envoi de l’AER, ou, pour un AER électronique, dans les deux mois de la date à laquelle il a été mis à disposition du contribuable.

Suite à la crise du coronavirus, un délai complémentaire de 2 mois (pour un total de 4 mois) est accordé pour les impôts relatifs à l’exercice d’imposition 2019, établis à partir du 12 mars 2020.

À défaut de paiement dans ce délai, un intérêt de retard est calculé.

La computation du délai se fait selon les règles suivantes (Com. IR 412/1) :

§  le délai se compte en jours ;

§  le délai commence le jour suivant celui de l’envoi ;

§  le délai est écoulé lorsque le dernier jour du terme déterminé est accompli : le fait que le dernier jour du délai de paiement soit un samedi, un dimanche ou un jour férié légal ne donne pas lieu à une prolongation du délai de paiement jusqu’au jour ouvrable suivant.

En principe, aucun report de paiement n’est autorisé, car les délais de paiement sont d’ordre public (Com. IR 413/3) et aucun texte de loi ne prévoit de dérogation.

Il est toutefois possible qu’une demande de report de paiement de la part du contribuable soit approuvée par le receveur ou le conseiller général de l’administration, sous forme d’un plan d’apurement (art. 410, al. 3 CIR). On essaye alors de rencontrer les demandes du contribuable en tenant compte de toutes les circonstances de fait du dossier (QP, Van der Maelen, 31.03.2010).

L’octroi de telles facilités de paiement n’est toutefois qu’une faveur consentie par le receveur ou le conseiller général, sans que le contribuable ne puisse faire valoir aucun droit à l’obtenir (Cass., 03.05.2015).

Dans certains cas, exceptionnels, un report illimité peut être consenti pour le paiement de la dette d’impôts. Mais ce n’est possible que pour les contribuables de bonne foi qui ont malencontreusement contracté d’importantes dettes fiscales (circ. IR/I-1/73.526, 25.08.2005).

 

Mode de paiement

Les impôts sur le revenu peuvent être payés :

§  en ligne via MyMinfin.be ;

§  par virement au numéro de compte et avec la communication indiqués sur l’avertissement-extrait de rôle, l’avis de paiement ou la sommation ;

§  avec une carte bancaire dans un des infocenters du SPF Finances ;

§  à l’huissier de justice (si une procédure a été engagée).

Voir https://finances.belgium.be.

Imputation des paiements

Si les paiements effectués ne suffisent pas à apurer intégralement la dette, le contribuable doit indiquer, lors de chaque paiement, ce qu’elle entend acquitter. À défaut de cette indication, les paiements sont imputés au choix du receveur.

On note que les paiements sont imputés par priorité sur les frais, ensuite sur les intérêts de retard et enfin sur l’impôt que le contribuable entend acquitter ou que le receveur entend apurer.

C. Intérêts

1. Intérêts de retard

Il s’agit des sommes dues par le contribuable, à défaut de paiement dans les délais fixés.

Les intérêts sont calculés (art. 414, §1 CIR) :

§  à un taux d’intérêt déterminé ;

§  sur la somme restant due, arrondie au multiple inférieur de 10 € ;

§  par mois civil, étant entendu que les intérêts ne sont pas dus pour le mois de l’échéance et que le mois du paiement est compté pour un mois entier.

L’intérêt n’est pas dû lorsqu’il n’atteint pas 5 € par mois (art. 414, §1, al. 4 CIR).

Le taux d’intérêt est fixé en fonction du taux des obligations linéaires à 10 ans, avec un minimum de 4 % et un maximum de 10 % (art. 414, §1, al. 2 CIR).

Lorsque l’administration rectifie une déclaration et que la cotisation, enrôlée en dehors du délai ordinaire d’imposition, fait l’objet d’un accroissement d’impôt d’au moins 50 %, les intérêts de retard sont calculés à partir du jour qui suit l’expiration du délai ordinaire d’imposition (art. 415 CIR ; Com. IR 415/1-13).

 

Lorsque des plus-values ou une réserve d’investissement provisoirement immunisées deviennent imposables à défaut de remploi selon les modalités et dans les délais fixés, ou suite au non-respect de la condition d’intangibilité, l’intérêt de retard est calculé à partir du 1er janvier de l’année portant le millésime de l’exercice d’imposition pour lequel l’immunité a été accordée, quel que soit l’exercice d’imposition pour lequel la cotisation est établie (art. 416 CIR).

Suspension en cas de réclamation

Si aucune décision directoriale n’intervient dans les six mois de réception de la réclamation par l’administration, une suspension des intérêts de retard est prévue. Aucun intérêt de retard ne peut être réclamé (sur la quotité de la cotisation qui excède la quotité de la cotisation contestée) à partir du sixième mois suivant l’introduction de la réclamation, jusqu’au mois de la notification de la décision compris (art. 414, §2 CIR).

Exonération

Le directeur des contributions peut, dans les cas spéciaux (le plus souvent au vu des difficultés financières du contribuable), accorder l’exonération de tout ou partie des intérêts de retard.

L’exonération est accordée sur demande écrite et motivée du contribuable ou sur proposition du receveur (Com. IR 417/18), et peut être assortie de conditions (par exemple le respect d’un plan d’apurement de dettes (Com. IR 417/22)).

Les décisions relatives à l’exonération doivent faire l’objet d’une motivation qui, en cas de décision défavorable, doit indiquer tous les éléments sur lesquels repose le rejet de la requête (Anvers, 15.01.2013). Elle peut toutefois se limiter à une formule plutôt générale en cas de décision favorable (Com. IR 417/25-27).

Remarque :  En cas de non-respect des conditions d’obtention de l’exonération, celle-ci reste sans effet et le redevable reste tenu du paiement des intérêts (Cass., 25.06.1999).

 

2. Intérêts moratoires

Il s’agit des intérêts dus par l’État en cas de remboursement d’impôts, précomptes, versements anticipés, intérêts de retard, accroissements et amendes.

Ces intérêts sont dus lorsque :

§  l’on a effectivement payé une imposition contestée ;

§  l’on a envoyé une mise en demeure à l’administration fiscale ;

§  le délai de remboursement est expiré.

Par contre, aucun intérêt moratoire n’est dû lorsque (art. 419 CIR) :

§  le remboursement découle de la remise ou de la réduction d’une amende ou d’une majoration d’impôts consentie comme mesure de clémence ;

§  l’administration se trouve raisonnablement dans l’impossibilité de procéder au remboursement (p.ex. en l’absence de l’identité ou des données bancaires des bénéficiaires).

Les réclamations et les demandes de dégrèvement d’office sont considérées comme des mises en demeure (circ. 2019/C/105, n° 9, 14.10.2019).

 

La mise en demeure doit être faite par écrit, sous quelque forme que ce soit (par exemple par lettre recommandée, lettre ordinaire, fax, e-mail ou MyMinfin) (circ. 2019/C/105, 105, n° 10).

 

Les intérêts sont calculés (art. 418, al. 2-3 CIR) :

§  à un taux déterminé ;

§  sur la somme due par l’État, arrondie au multiple de 10 € inférieur ;

§  par mois civil, à partir du premier jour du mois qui suit celui durant lequel l’administration a été mise en demeure, et jusqu’au mois qui précède celui du remboursement compris.

Les intérêts ne sont pas dus lorsqu’ils n’atteignent pas 5 € par mois (art. 419, al. 1, 1° CIR).

Remarque : Le taux d’intérêt correspond à celui des intérêts de retard réduit de deux pourcents (art. 418 CIR).

D. Poursuites

1. Généralités

En cas de non-paiement de la dette d’impôt par le contribuable, il est prévu un ensemble de procédures permettant à l’administration d’en poursuivre le recouvre­ment par voie d’exécution forcée.

Les poursuites sont exercées par les huissiers de justice ou par les huissiers des contributions directes (art. 167 AR/CIR). Cette tâche leur est confiée par le receveur au moyen d’une contrainte (art. 298, §2, al. 1 CIR ; art. 147 AR/CIR).

Les poursuites sont exercées à l’encontre soit du contribuable lui-même (poursuites directes) soit des tiers détenteurs ou débiteurs (poursuites indirectes).

Les dettes d’impôts impayées peuvent être poursuivies, sur le territoire belge, sur tous les biens du contribuable.

Le fait que certaines poursuites soient prévues par le CIR n’empêche pas le receveur d’intenter toutes autres actions prévues par le droit commun pour recouvrer l’impôt (notamment une action paulienne, action oblique ou action en responsabilité contre les gérants d’une société (Anvers, 22.05.2007)).

 

Certains textes internationaux (directives européennes, conventions concernant l’assistance mutuelle en matière fiscale, conventions préventives de la double imposition) prévoient la possibilité pour l’administration de demander l’assistance des autorités étran­gères pour le recouvrement de l’impôt.

Préalables aux poursuites

Le contribuable doit avoir été informé de l’existence de la dette d’impôt par l’envoi d’un AER avant que ne soit engagée toute poursuite.

Une fois expiré le délai de paiement mentionné dans l’AER et avant d’entamer les poursuites, le receveur est tenu d’envoyer un ultime rappel au contribuable (sauf péril des droits du Trésor).

L’envoi de ce rappel ne peut se faire qu’à l’expiration d’un délai de dix jours à compter du premier jour suivant l’échéance légale de paiement.

Le recouvrement des impôts par une première voie d’exécution ne peut intervenir qu’à l’expiration d’un délai d’un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date d’envoi du rappel (art. 298, §2, al. 2 CIR). Le délai se compte de quantième à quantième (circ. 2017/C/13, 17.03.2017).

On entend par voie d’exécution chaque étape dans la voie d’exécution de droit commun (contrainte, saisie, etc.) et la saisie-arrêt simplifiée. Par conséquent, aucun rappel ne doit être envoyé pour : l’application de la compensation spéciale telle que prévue à l’art. 334 de la loi du 27.12.2004 ; l’application de la compensation spéciale de l’art. 166 AR/CIR ; l’envoi d’une notification en exécution de l’art. 434 du CIR ; la constitution de mesures conservatoires ; la prise de mesures de sauvegarde comme l’inscription de l’hypothèque légale du Trésor (circ. 2017/C/13, 17.03.2017).

 

Incidence des recours sur les poursuites

En cas de recours administratif ou judiciaire, le receveur ne peut poursuivre le paiement de la dette d’impôt par voie d’exécution que pour la partie incontestablement due de la cotisation (à savoir le montant de l’impôt afférent aux revenus déclarés par le contribuable ou, en cas d’imposition d’office à défaut de déclaration, au montant de la dernière imposition définitivement établie à charge du contribuable pour un exercice d’imposition antérieur).

Seules des mesures conservatoires (saisie conservatoire, inscription d’une hypothèque légale, maintien du privilège sur les meubles, etc.) peuvent être prises quant au montant de la dette d’impôt qui dépasse l’incontestablement dû (art. 409-411 CIR).

2. Poursuites directes

Il s’agit de celles qui s’exercent contre le contribuable cité au rôle.

Elles sont de deux ordres : le commandement et les saisies-exécution (immobilière, mobilière, sur fruits pendants par branche et par racines, sur navires et bateaux) (art. 148, al. 1 AR/CIR).

La signification, par le receveur, d’un commandement de payer dans les 24 heures constitue le préalable à toute poursuite par voie de saisie (art. 149 AR/CIR).

Ces poursuites sont judiciaires et leur validité est de la compétence des tribunaux ordinaires (art. 148, al. 2 AR/CIR). Elles s’opèrent en principe de la manière établie par le Code judiciaire.

3. Poursuites indirectes

Ce sont celles qui sont dirigées contre les tiers détenteurs (qui détiennent des biens appartenant au contribuable) ou débiteurs (qui ont une dette vis-à-vis de lui).

Elles comprennent :

§  la saisie-arrêt simplifiée (art. 164-165 AR/CIR) : l’administration peut s’adresser directement au débiteur pour l’inviter à payer dans ses mains les sommes dues à la société (exemple : saisie-arrêt effectuée auprès d’une banque où le contribuable possède un compte). Les règles applicables sont celles du droit commun, établies par le Code judiciaire ;

§  la saisie en mains propres (art. 166 AR/CIR) : elle permet à l’administration de retenir toute somme qu’elle doit restituer ou payer au contribuable en vertu du CIR, du CTA ou des règles du droit civil en cas de paiement indu.

E. Droits du Trésor

En sa qualité de créancier, le Trésor public bénéficie de droits particulièrement étendus pour garantir le recouvrement des dettes d’impôts.

L’expression « droit du Trésor » s’entend, dans le cadre de cet exposé, de tous les moyens de contrainte (autres que les poursuites dont dispose l’administration sur les biens et les revenus du redevable de l’impôt, et à l’égard de certains tiers.

1. Droits du Trésor à l’égard du contribuable redevable

Privilège sur les revenus et les biens mobiliers

Le Trésor dispose d’un privilège général sur tous les revenus et les biens meubles de toute nature du contribuable (à l’exception des navires et bateaux).

Ce privilège prend rang après les privilèges généraux sur meubles.

Hypothèque légale

Le recouvrement des impôts est garanti par une hypothèque légale portant sur tous les biens du contribuable qui en sont susceptibles (immeubles, navires et bateaux).

Elle prend rang à partir de son inscription et ne préjudicie pas aux privilèges et hypothèques antérieurs.

Garanties en cas de patrimoine insuffisant

Si la valeur vénale du patrimoine (situé en Belgique) du contribuable, déduction faite des dettes et des charges qui le grèvent, est insuffisante pour couvrir le montant présumé de l’impôt dû pour une année, une garantie réelle ou une caution personnelle peut être exigée, par décision motivée du directeur général des contributions.

À défaut de constitution des garanties demandées ou en cas de non-paiement répété du précompte professionnel, le directeur peut, par décision motivée, ordonner la fermeture, pour une période déterminée, des établissements où le contribuable exerce son activité.

Une telle fermeture est une solution radicale qui ne peut être imposée que dans les cas exceptionnels. En réponse à une question parlementaire (QP n° 325, Thiébaut, 02.03.2009), le ministre a précisé que :

§  Cette mesure est principalement appliquée dans des secteurs sensibles en matière de fraude, et seulement dans les situations où le contribuable pose sciemment des actes destinés à le soustraire au paiement de l’impôt ;

§  Cette mesure n’est pas appliquée dans les cas où le non-paiement répété résulte des retards de paiement et de la défaillance avérés des clients du contribuable ;

§  L’opportunité d’ordonner la fermeture des établissements sera appréciée à la lumière de divers critères, tels que le comportement du redevable au regard de ses obligations fiscales en général, l’existence ou non d’autres impôts ou taxes impayés et l’importance de ceux-ci, etc. ;

§  Les fonctionnaires chargés du recouvrement mèneront préalablement une enquête de solvabilité et examineront s’il n’y a pas lieu de procéder d’abord à d’autres mesures de recouvrement ou de garantie.

Le contribuable peut introduire un recours devant le juge des saisies, selon les formes du référé, dans le mois de la notification de la décision du directeur.

Saisie conservatoire

Le receveur peut saisir conservatoirement, sans autorisation préalable (Cours administratif – Recouvrement, n° 691), les meubles, immeubles, bateaux et créances du contribuable redevable en vue de garantir le recouvrement de sa dette fiscale enrôlée. La possibilité de procéder par voie de saisie conservatoire est subordonnée à la condition qu’il y ait urgence (art. 1413 C. jud.) et que la créance pour laquelle la saisie est pratiquée soit certaine, exigible et liquide (art. 1415 C. jud.).

2. Droits du Trésor à l’égard des tiers

Pour garantir le recouvrement de l’impôt, l’administration dispose de droits divers à l’égard de certains tiers, notamment :

§  en cas de manquement, par un contribuable personne morale, à son obligation de paiement du précompte professionnel, les dirigeants chargés de la gestion journalière sont solidairement responsables du manquement si celui-ci est imputable à une faute (au sens du droit civil) qu’ils ont commise dans la gestion de la personne morale (art. 442quater CIR) ;

§  si des fautes ont été commises par les fondateurs, administrateurs ou liquidateurs dans le cadre de l’exécution de leur mandat, ces derniers peuvent être condamnés au paiement des dettes fiscales d’une société (Cours administratif – Recouvrement, n° 340) ;

§  en cas de cession d’une universalité de biens, le cessionnaire est solidairement responsable du paiement des dettes fiscales dues par le cédant jusqu’à l’expiration du mois qui suit celui au cours duquel une copie de l’acte translatif ou constitutif certifiée conforme à l’original a été notifiée au receveur du domicile ou du siège social du cédant (art. 442bis CIR) ;

§  toute personne qui fait appel à un entrepreneur actif dans le secteur des travaux immobiliers (construction, aménagement, fourniture d’installations, entretien, nettoyage, etc.) (art. 400, 1°, a CIR) qui a des dettes fiscales est tenu de retenir (et de verser à l’administration) 15 % du montant de la facture des travaux (hors TVA). À défaut, elle est solidairement responsable du paiement des dettes fiscales de ce dernier à concurrence de 35 % du prix total des travaux (art. 402-408 CIR) ;

§  les cautions personnelles et autres répondants (Cours administratif – Recouvrement, n° 332) ;

§  les complices d’infraction en matière fiscale (art. 458 CIR) ;

§  dans certaines circonstances, les notaires, fonctionnaires publics et officiers ministériels (art. 433-442 CIR).